Núcleo de Estudos Tributários – NET

A Lei 7.186/06, Código Tributário e de Rendas do Município do Salvador, em consonância com a Lei Complementar 116/03 que recepcionou os parágrafos 1º e 3º do artigo 9º do Decreto-Lei 406/68, concede tratamento tributário diferenciado às sociedades de profissionais, nos termos da legislação civil, permitindo que o Imposto sobre Serviços – ISS seja recolhido por um valor fixo, independentemente da receita auferida e de acordo com o número de profissionais existentes.

Faz-se necessário, porém, para se enquadrar nessa forma de tributação privilegiada, que alguns requisitos legais sejam obedecidos por essas sociedades: constituírem-se como sociedades civis de trabalho profissional, sem cunho empresarial, previsão do inciso I do artigo 87-B da Lei 7.186/06; não serem constituídas sob forma de sociedade anônima, limitada ou de outras sociedades empresárias ou a elas equiparada(inciso II); explorem uma única atividade de prestação de serviços, para a qual os sócios estejam habilitados profissionalmente e que corresponda ao objeto social da empresa (inciso III); não terceirizem ou não repassem a terceiros os serviços relacionados à atividade da sociedade (inciso VII).

No caso concreto das sociedades que tenham legislação específica vedando a empresarialidade, o legislador municipal foi preciso no § 6º do artigo 87-B ao não permitir que essas pessoas jurídicas possam constituir-se como sociedades civis de trabalho profissional, sem cunho empresarial, ainda que as suas legislações impeçam a forma ou características mercantis e a realização de quaisquer atos de comércio. A Lei, com muita propriedade, excluiu a aplicação do inciso I, impossibilitando que essas sociedades venham a se enquadrar como se de profissionais fossem.

A norma, para corroborar a característica empresarial dessas sociedades, foi além, ao admitir a terceirização dos serviços prestados por elas, quando deixou de impor a proibição do repasse a terceiros dos serviços relacionados à atividade, requisito imprescindível na caracterização do trabalho pessoal e intelectual dos sócios. Foi excluída expressamente a aplicação do inciso VII do artigo 87-B no § 6º do referido artigo. Essas sociedades, portanto, já nascem como empresas, ainda que a sua legislação específica preveja de forma distinta e têm a faculdade de terceirizar as suas atividades.

A Lei 7.186/06 termina por aniquilar qualquer pretensão de uma sociedade de profissionais, cuja legislação específica disponha sobre o seu caráter não empresarial, de recolher o ISS por valor fixo, tal qual tipificado no § 3º do artigo 9º do Decreto-Lei 406/68, quando suprime essa forma de constituição ao retirar o inciso I no § 6º do artigo 87-B da Lei 7.186/06: Constituir-se como sociedades civis de trabalho profissional, sem cunho empresarial não se aplica às sociedades de profissionais em relação aos quais sejam vedadas, pela legislação específica, a forma ou características mercantis e a realização de quaisquer atos de comércio.

A base de cálculo do ISS dessas sociedades, assim, deverá ser sempre o preço do serviço e nenhuma disposição diferente poderá ser arguida para eximir o sujeito passivo da relação jurídico-tributária de recolher o imposto com base no faturamento.

Karla Borges

A recente decisão do Supremo Tribunal Federal – STF, que considerou inconstitucional lei municipal que estabelece impeditivos à submissão de sociedades profissionais de advogados ao regime de tributação fixa, em bases anuais na forma estabelecida por lei nacional, definitivamente não atinge as sociedades empresárias de advocacia. A maioria das leis municipais acata a tributação privilegiada das sociedades de profissionais, com base no entendimento da manutenção dos parágrafos 1º e 3º do artigo 9º do Decreto-Lei 406/68. Os fiscos municipais costumam apenas desenquadrar os escritórios de advocacia quando constatam que eles são sociedades empresárias.

O artigo 16 do Estatuto da Ordem dos Advogados do Brasil (OAB) teve a sua redação alterada pela Lei 13.247/16, dispondo que  não são admitidas a registro nem podem funcionar todas as espécies de sociedades de advogados que apresentem forma ou características de sociedade empresária, que adotem denominação de fantasia, que realizem atividades estranhas à advocacia, que incluam como sócio ou titular de sociedade unipessoal de advocacia pessoa não inscrita como advogado ou totalmente proibida de advogar. Todavia, na prática, as ocorrências são distintas.

O contrato social pode estar formalmente dentro dos padrões exigidos pela OAB no momento do seu registro; entretanto, os procedimentos contábeis e fiscais muitas vezes adotados posteriormente contradizem as exigências previstas no próprio estatuto da Ordem. Há, assim, uma real contradição com a proibição prevista no parágrafo 3º do mesmo artigo 16, quando veda o registro, nos cartórios de registro civil de pessoas jurídicas e nas juntas comerciais, de sociedade que inclua, entre outras finalidades, a atividade de advocacia, uma vez que é de conhecimento notório a existência de escritórios que não podem ser considerados sociedades de profissionais, mas sociedades empresárias.

A condição de sociedade empresária não tem relação somente com o porte, o tamanho, mas com as atividades desempenhadas e as operações contábeis realizadas. Num escritório de advogados, a remuneração dos sócios só poderia ocorrer através de pró-labore, que nada mais é do que a remuneração paga pelo labor diante da exigência legal de pessoalidade na prestação dos serviços. A opção de distribuição de lucros entre os sócios sepultaria a condição de sociedade de profissionais, tendo em vista que o lucro corresponderia à remuneração do capital investido na empresa.

Deve-se deixar claro que nada impede o auferimento de lucros por parte dos escritórios em geral, o que não poderia ocorrer é a sua distribuição, considerada retorno de investimento aplicado de acordo com as quotas de participação de capital, distinção marcante de sociedade empresária. A partir do momento que uma sociedade de advogados distribui lucros, o exercício da profissão constitui elemento de empresa, do contrário, os sócios seriam remunerados por pró-labore. Quando ela contrata advogados para se associarem e prestarem serviços em nome da sociedade descaracterizaria a natureza da sociedade de profissionais, conforme artigo 966 do Código Civil; afinal, auxiliares e colaboradores não poderiam ser advogados, agindo e atuando como se sócios fossem.

Configurar-se-ia, assim, o exercício profissional da atividade econômica. A distribuição de lucros seria sempre incompatível com a pessoalidade na prestação de serviços, como define a legislação federal, no parágrafo quinto, artigo 201 do Decreto 3.048/1999. Ademais, se a sociedade de profissionais insistir em afirmar ao fisco municipal que os valores pagos aos sócios a título de distribuição de lucros ocorrem em decorrência do trabalho e não da participação do capital social, automaticamente teria que oferecer esses valores à tributação da União, leia-se Receita Federal, com o devido recolhimento do INSS e do IR correspondentes.

O Superior Tribunal de Justiça (STJ) já se manifestou sobre a questão, determinando que para ter direito ao regime fixo que tem por suporte o §3º do Art. 9º do Decreto-Lei 406/68, a sociedade não pode ter caráter empresarial, sendo sua principal característica a pessoalidade, isto é, o envolvimento pessoal e direto do profissional no exercício da atividade. A jurisprudência costuma validar os requisitos da legislação municipal, inclusive no tocante à aferição da ausência de pessoalidade, atributo da atividade empresarial, excludente, por sua vez, do regime.

Há, dessa forma, uma enorme incompatibilidade entre o labor e a distribuição dos lucros, pois só pró-labore remunera o trabalho intelectual, incidindo os tributos federais, sendo a distribuição de lucros vinculada à quota de investimento na sociedade, não ao labor. A decisão do STF, seguramente, refere-se às sociedades que, concretamente, apresentam pessoalidade na prestação dos serviços, fazendo jus à tributação diferenciada, quando os sócios que a integram promovem retiradas através de pró-labore, não usufruindo, portanto, da não tributação dos lucros.

Karla Borges

É de suma importância para o Direito Tributário a natureza jurídica dos pagamentos feitos aos sócios pelas sociedades em geral. As sociedades de profissionais, por exemplo, que prestam serviços intelectuais ou científicos através do trabalho pessoal dos sócios habilitados, devem remunerar cada um deles por meio de pró-labore. Pró-labore é a forma de remuneração destinada aos sócios que efetivamente trabalham na sociedade, sendo sempre equivalente ao labor.

A legislação previdenciária, inclusive, considera o sócio da sociedade civil de profissionais, que presta serviços à sociedade a qual integra, como segurado obrigatório, na categoria de contribuinte individual, e está sujeito à incidência da contribuição previdenciária, além do imposto de renda. Os valores pagos pela sociedade ao sócio que presta serviço pessoal terão necessariamente caráter de retribuição pelo trabalho, por isso sofrem tributação federal.

Numa sociedade empresarial, os sócios investidores são remunerados através de distribuição de lucros, quer exerçam, ou não, atividade na organização. O pagamento é feito proporcionalmente à participação de cada sócio no Capital Social, de acordo com o Contrato Social, independentemente do labor. O recebimento de lucros ou dividendos é a maneira de recompensar o empreendedor por ter investido capital na empresa, assumindo os riscos do negócio, mesmo sem trabalhar, situação em que não há prestação de serviços, quiçá pessoalidade.

A tributação municipal das sociedades de profissionais está embasada no Decreto-Lei 406/68. Ele é claríssimo quando atribui responsabilidade pessoal aos profissionais habilitados, sócios, empregados ou não, que as compõem, quando prestam serviços previstos na lista anexa ao decreto-lei sob a forma de trabalho pessoal. A presença da pessoalidade nas sociedades de profissionais permite que a tributação do Imposto sobre Serviços – ISS seja fixa, pois, se elas prestarem serviços em seu nome, de maneira generalizada, descaracterizam o caráter pessoal do trabalho profissional, tornando-as empresas.

Percebe-se, assim, que não são os lucros auferidos que impedem o enquadramento de algumas pessoas jurídicas como sociedades de profissionais, mas a sua distribuição, por simplesmente excluir a pessoalidade na prestação de serviços de cada sócio habilitado, requisito imprescindível e tipificado no Decreto-Lei 406/68 que permite o tratamento tributário diferenciado. Os fiscos municipais identificam o elemento empresa pela ausência de pessoalidade, uma vez que o trabalho pessoal é condição fundamental à tributação fixa. Quando se constata qualquer distribuição de lucros, os sócios são recompensados pela quota de participação no capital social da pessoa jurídica, procedimento absolutamente empresarial e incompatível com o labor pessoal.

Vale esclarecer, que a recente decisão do STF que não permite aos municípios estabelecerem impeditivos à submissão de sociedades profissionais de advogados ao regime de tributação fixa em bases anuais na forma estabelecida por lei nacional, equivale dizer que, as leis ordinárias municipais não podem inovar nem ampliar as disposições do Decreto-Lei 406/68 que tem força de lei complementar. Todavia, os entes tributantes municipais podem e devem basear-se nos requisitos dispostos no próprio Decreto-Lei 406/68 para descaracterizar algumas sociedades, quando percebem que elas não atendem ao critério da pessoalidade, exigência indispensável ao exercício das sociedades de profissionais.

Desse modo, a infringência de inúmeras sociedades às imposições previstas nos parágrafos 1º e 3º do artigo 9º do Decreto-Lei 406/68 enseja a cobrança do ISS com base na receita bruta, desconsiderando a tributação fixa de acordo com o número de profissionais.  Ademais, a Constituição Federal remete à Lei Complementar estabelecer normas gerais de Direito Tributário e o artigo 123 do Código Tributário Nacional dispõe que as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

Karla Borges

As sociedades de profissionais desde a edição do Decreto-Lei 406/68 gozam da prerrogativa de recolher o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza- ISS por um valor fixo de acordo com o número de sócios que compõe a sociedade, situação distinta das sociedades empresárias que recolhem o referido tributo com base na receita bruta auferida. A Súmula 663 do Supremo Tribunal Federal -STF veio corroborar a recepção dos §§ 1º e 3º do artigo 9º do Decreto-Lei 406/68 pela Constituição Federal de 1988.

Com o advento da Lei Complementar 116/03, foi revogado expressamente a maior parte do citado decreto-lei, todavia, não houve qualquer menção ao regime diferenciado de algumas categorias de profissionais liberais, nem tão pouco das sociedades de profissionais.  O artigo 10 da Lei Complementar nº 116/03 revogou expressamente os artigos. 8º, 10, 11 e 12 do Decreto-lei nº 406/68, omitindo os parágrafos 1º e 3º do artigo 9º , atitude que demonstra a manutenção desses dispositivos, não podendo ser suscitada sua revogação tácita, uma vez que não existe incompatibilidade deles com a nova lei.

O grande problema reside no caráter empresarial ou não dessas sociedades, razão pela qual os fiscos municipais determinam a forma de tributação do ISS. Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço, assim como, quando for prestado por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal.

O Código Civil, por sua vez, no artigo 966 reza que se considera empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços. E não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa. Independentemente da forma como está constituída a sociedade e do seu registro junto aos órgãos competentes, se as suas demonstrações contábeis comprovarem as suas características de empresa, tornam-se inócuas leis, dispositivos ou decisões que regulem a matéria.

Uma sociedade de profissionais é composta de autônomos que exercem individualmente a atividade intelectual e científica, agrupando-se para realização de trabalho pessoal em nome da sociedade. Se os sócios são remunerados pelo efetivo labor devem promover retiradas apenas através de pró-labore, jamais distribuição de lucros. Nada impede que uma sociedade de profissionais possa auferir lucros, o que não pode ocorrer é a sua distribuição, por basear-se na quota de participação de capital (investimento aportado), fato que desvirtua a natureza da pessoalidade na prestação de serviços.

Resta patente, portanto, que para ser considerada sociedade de profissionais, faz-se necessário que a remuneração dos sócios ocorra exclusivamente através de pró-labore, ou seja, remunera-se somente pelo labor, na medida do esforço de cada um, com o devido recolhimento dos tributos federais (imposto de renda e contribuição previdenciária). Se a sociedade opta em algum momento por distribuir lucros aos seus sócios, perde automaticamente a prerrogativa de recolher o ISS de acordo com número de profissionais que compõem a sociedade e passa a ser tributada pela receita bruta mensal auferida, pois essa escolha comprova o seu caráter empresarial.